新会计准则与税法差异产生的原因

Question

老师让我分析，我说，差异产生的原因不就是准则与税法规定的差异么？他说，差异产生的原因就是差异吗？郁闷！

Answer 1

　　关键词：新会计准则与税法差异；企业所得税；差异协调

　　目前对现行会计制度和税法差异的研究已经较为成熟，对如何解决差异的问题也有一些探讨。新会计准则颁布后，我们需要再次来审视新会计准则和税法的差异问题，并对下一步如何协调二者做出一些设想。本文简单对与所得税相关的一些差异进行列举分析。

　　一、新会计准则与税法的主要差异

　　概括地说，新会计准则和税法的主要差异仍在于收入和投资收益实现的确认以及费用扣减时间，可扣减性上的不同。

　　(一)收入实现确认差异

　　收入分为销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入三类，分别看下它们在确认上的会计、税法规定差异
　　1、销售商品形成的收入

　　企业销售商品时，新准则规定同时符合五个条件才确认收入：(1)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；(2)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；(3)收入的金额能够可靠计量；(4)相关经济利益很可能流入企业；(5)相关的、己发生的或将发生的成本能够可靠计量。

　　而税法对销售收入确认的基本原则为在收讫销售款或取得销售额凭证的当天确认。由此可见，新准则对收入实现的确认注重商品所有权转移的“实质条件”；而税法侧重于货款的结算和发票的开具等“形式条件”。举个比较典型的例子，按照会计的收入确认标准，售后回租实质上是一项融资行为，但在税法中不承认这种融资，而视为销售，租入两项经济业务。当企业已经具备了税法规定的收入确认条件，就产生了纳税义务，不管会计上是否确认收入，都要同时计算缴纳流转税和企业所得税。

　　新准则在计量时采用公允价值模式，规定“收入应按其已收或应收对价的公允价值来计量”。如收入的名义金额与其公允价值(通常为现值)差额较小，可按名义金额计量；如收入的名义金额与其公允价值(通常为现值)差额较大，应按公允价值计量。这是税法所不允许的，税法遵循确定性原则，尽可能地避免人为调节计税依据的情形。

　　2、提供劳务收入

　　新会计准则对于跨年度的劳务收入的确认根据按照劳务的结果能否可靠估计分两种情况区别处理，而劳务结果能可靠地估计的标准是同时满足四个条件：收入的金额能够可靠计量，相关的经济利益很可能流入企业；交易的完工进度能够可靠确定；交易中己发生的和将发生的成本能够可靠计量。

　　在资产负债表日，劳务的结果可以可靠地估计，应采用完工百分比法确认劳务收入：劳务的结果如果不能可靠地估计，应分以下两种情况区别处理：(1)己发生的劳务成本预计能够得到补偿，应按己经发生的劳务成本金额确认收入：并按相同金额结转成本；(2)己发生的劳务成本不预计不能够得到补偿的，应当将己经发生的劳务成本计八当期损益，不确认提供劳务收入。

　　税法对劳务收入的确认却没有这么多出于谨慎性的考虑，只要企业从事了劳务就必须确认收入。

　　不过，新准则增加规定：企业与其他企业签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务时，销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，将提供劳务的部分作为提供劳务处理；销售商品部分和提供劳务不能够区分的，或虽能区分但不能够单独计量的，应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理。这与税法上混合销售的计税规定是一致的，全部收入将计征增值税。

　　3、让渡资产使用权形成的收入

　　让渡资产使用权收入包括利息收入、使用费收入和现金股利收入。新会计准则规定，利息和使用费收入的确认原则为同时满足两个条件：(1)与交易相关的经济利益能够流入企业：(2)收入的金额能够可靠地计量。

　　税法对利息收入分为企业存款利息、企业贷款利息和国债利息三种。对前两种均作为计税收入，但对国债利息收入免征企业所得税。

　　(二)投资收益确认差异

　　1、内容上的差异

　　新会计准则规定，长期股权投资持有期间的持有收益和处置收益都确认为投资收益；而税法明确区分股权投资所得(持有收益)和股权投资转让所得(处置收益)。股权投资所得指从被投资企业税后累积为未配利润和累积盈余公积中分回的股息、红利性所得，包括现金股利和股票股利；股权投资转让所得又称资本利得，是指企业因收回、转让或清算处置股权投资的收入减除投资成本后的余额。由于股权投资所得是被投资企业税后利润分配来的，已在被投资企业征过所得税，税法规定仅对投资企业和被投资企业税率差的部分进行补税；而股权转让所得不存在重复征税的问题，应全额计入应税所得。

　　2、计算上的差异

　　新准则规定，非同一控制下的企业合并取得的股权投资和非企业合并取得长期股权投资，以付出的资产等的公允价值作为初始投资成本。公允价值的再次使用，又导致了会计准则和税法的差异。新准则取消了权益法下股权投资差额的核算，一定程度上减少了二者的差异。权益法下，初始投资成本大干投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本，小于的情况下差额计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。税法对初始计量时计入当期损益的部分不予承认，对投资成本一律按照付出资产的账面价值计量。新准则简化了权益法的核算，处置长期股权投资时，账面价值与实际取得价款的差额计八当期损益。由于会计准则和税法对初始成本的认定有差异，账面价值可能不同，从而影响处置收益。

　　3、确认时间的差异

　　采用权益法核算时，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。采用成本法核算时，被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。税法规定不论企业会计对投资采取何种方法核算，被投资企业会计上实际做利润分配处理(包括以盈余公积和未分配利润转增资本)时，投资企业应确认投资所得的实现。因此，投资收益的计税时间既不同于权益法，也不同于成本法，而是介于两者之间，比权益法的确认时间要晚，但一般早于成本法。

　　二、新会计准则与税法差异分析

　　新会计准则和税法存在着差异。虽然从细节问题上，比如租赁的分类标准、坏账的计提范围等，二者可以做到尽可能一致，但要二者完全统一是难以实现的。形成这种差异的原因在于新会计准则和税法的目标、原则的不同。

　　(一)目标不同

　　新会计准则规定，财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。也就是说，会计核算的目标在于为会计报表使用者提供决策有用的信息，税务部门只是会计报表使用者的一小部分。而税法则是以课税为目的，要确保国家的财政收入。同时它也发挥一些调节经济、促进公平竞争的作用，还要为方便征收管理考虑。

　　(二)原则不同

　　目的不同导致了二者遵循的原则有很大差异。

　　1、会计核算原则与所得税税前扣除的5条确认原则相比，虽然都规定了配比原则和相关原则，但其所指的内容却不尽相同。

　　会计核算的配比原则要求收入和与其相关的成本、费用应当在同一会计期间内确认，即因果配比和时间配比两方面；而税法中配比的含义是纳税人在某一纳税年度应申报的可扣除费用不得提前或者滞后申报扣除——税法的费用扣除一方面有很强的“过期作废”概念，另一方面严格控制纳税人通过提前抵扣来占用税款。

　　会计核算的相关原则要求企业提供的会计信息应当能反映企业的财务状况，经营成果和现金流量以满足会计信息使用者的需要；税法相关性的含义是与纳税相关——纳税人可扣除的费用从性质和根源上必须与取得的应税收入相关，不相关则不得在计算应税所得前扣除。

　　2、会计核算的谨慎性原则、实质重于形式原则在税务核算中不适用，这是二者在原则上差异的突出体现。

　　会计核算时应遵循谨慎性原则，不得多计资产或收益、少计负债或费用，对可能发生的费用或损失应当合理预计。在这一原则下，企业新会计准则规定企业可以计提八项减值准备，企业应当将损失很可能发生的或有事项确认为负债，而这些都是与税前扣除的确定性原则相违背的。为防止企业利用减值准备和预计负债等调节利润、达到延期纳税甚至避税目的，确定性原则要求可扣除费用的发生已经是“板上钉钉”的，金额必须是确定的：税法只承认坏账准备可以在税前扣除，并且规定了5‰的扣除限额，对其余七项准备不予承认；预计负债也只能在实际发生的当期予以扣除。会计对收入的确认规定了严格的条件，努力抬高门槛；而税法却对收入划一个尽可能广阔的范围，防止漏网之鱼。

　　会计核算的实质重于形式原则要求重视交易或事项的经济实质，不拘泥于其法律形式；税法却是尊重业务实质但更看重其法律要件。比如待处理财产损失，会计认定其不符合资产定义，要求会计期末必须将其处理完毕，实际净损失应当计入营业外支出；而税法规定必须经企业申报、税务机关核准后才可在税前列支。同样的，会计规定开办费要在开始生产经营的当月起一次性计入损益，而税法则要求开办费分5年摊销。

　　二者目标、原则不同，也就意味着它们从出发点上就不同，这决定了很难在涉税问题上走到一块、达到二者全面的和谐一致。统一准则和税法的构想有些遥远，但二者的协调却是不可忽视的。

　　三、协调的建议

　　协调的方法包括对差异如何处理进行协调，尽量让差异的会计处理符合会计原则。另外，会计准则和税法本身也需要在协调上不断改进。

　　1、准则制度的制定者之间应当加强沟通，也就是说，财政部和税务总局应当在相关制度出台前征询对方意见，从而避免因为忽视对方规定而导致不必要的差异。

　　2、在对税收收入影响不大、对征管妨碍不大的情况下，税法可以适当地主动缩小与新会计准则在细节上的差异。国家税务总局《关于执行(企业新会计准则)需要明确的有关所得税问题的通知》中曾把税法的租赁的分类标准、坏账的计提范围与会计规定统一，这是一个很好的开始。特别对于会计处理已经比较规范的业务，税法需要一方面坚持自身原则，另一方面积极与新会计准则协调。

　　3、会计核算应当为税收监管提供所需要的信息以减少征税成本，会计准则可以考虑对此类信息规定强制披露的要求，这是对准则进一步完善的构想。此外，注册会计师也可以在审计过程中帮税务人员把关，甚至成为纳税人申报的纳税信息的鉴证人。这样，因差异导致的企业人为转移、调节利润的逃避纳税行为可以得到有效制止。

　　4、规模较大的企业可以在财务会计外增加税务会计的核算，即按照税法要求对经济业务进行会计处理，为税务部门和企业管理者提供有用信息，保证应纳税款的准确性。相信这是效益大于成本的。

　　5、在准则应用指南制定过程中，应当多倾听作为会计主体的纳税人的意见，对实务操作中遇到的问题加以重视。所得税会计是协调二者的桥梁，《企业会计准则第18号——所得税》对暂时性差异采用资产负债表债务法进行计算，相对现行制度变化较大，对会计人员提出了更高的要求，详细具体的准则应用指南是非常必要的。

Answer 2

新会计准则与税法差异形成原因
1.目的不同税法和会计准则都是由国家机关制定的，但两者的出发点和目的不同。税法是为了保证国家强制、无偿、固定地取得财政收入，依据公平税负、方便征管的要求，对会计准则的规定有所约束和控制。而会计准则是为了反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，以满足会计信息使用者的需要。
2.规范内容不同税法与会计准则分别遵循不同的规则，规范着不同的对象。税法规范了国家税务机关征税行为和纳税人的纳税行为，解决的是社会财富如何在国家与纳税人之间进行分配，具有强制性和无偿性。而会计准则的目的在于规范企业的会计核算，真实、完整地提供会计信息，以满足有关各方面了解企业财务状况和经营成果的需要。因此，税法与会计准则不可能完全相同，必然存在差异。
3.发展速度不同因为资本市场的快速发展，会计准则的建设进展迅速，新准则更是加快了与国际会计准则的接轨，具有了“国际化”。而税法的制定更多是从国家宏观经济发展的需要出发，在保证国家经济发展目标实现的前提下进行的，相对会计准则而言，更具中国特色。

新企业会计准则与税法的差异
1.会计原则与税收法规基本准则是企业进行会计核算所必须遵循的规则和总体要求，新准则规定了会计核算信息质量要求，具体包括衡量会计信息质量的一般原则（如相关性、一贯性原则）、确认和计量的一般原则（如权责发生制和配比原则）、起修正作用的一般原则（如谨慎性、重要性原则）。而税法的原则主要包括权责发生制、配比、相关性、合理性原则等。
经过比较，我们不难发现税法原则与会计核算原则的不同：
（1）权责发生制原则会计准则和税法在权责发生制的应用上存在不一致的地方。在所得税会计上，税法要求纳税人应在费用发生时而不是实际支付时确认扣除，这与会计准则是一致的。但增值税会计处理却不完全适用权责发生制原则，其进项税金抵扣必须先对专用发票进行认证，认证通过后方可抵扣。因此企业每期缴纳的增值税，并不是企业真正增值部分的税金，即并非完全按照权责发生制原则进行处理。
（2）谨慎性原则一是新准则充分体现了谨慎性原则的要求，规定企业可以计提坏账准备、存货跌价准备等8项准备。但是根据《国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发〔2003〕45号）规定，企业根据财务会计制度等规定提取的任何形式的准备金（包括资产准备、风险准备或工资准备等）不得在企业所得税前扣除，必须在缴纳所得税时进行纳税调整。
二是对谨慎性原则的理解不完全一致。会计准则对谨慎性原则的解释是在面临不确定性因素时，既不高估资产或收益，也不低估负债或损失；税法对谨慎性原则的理解着重强调防止税收收入的流失，更多地从反避税的角度出发。例如对在建工程运行收入的处理上，会计准则规定在建工程项目在达到预定可使用状态前取得的试运转过程中形成的、能够对外销售的产品，销售或转为库存商品时按实际销售收入或预计售价冲减工程成本。税法则从防止企业避税的角度出发，把在建工程试运行收入并入总收入予以征税，而不能直接冲减在建工程成本。
（3）重要性原则会计准则的重要性原则指的是在选择会计方法和程序时，要考虑经济业务本身的性质和规模，根据特定的经济业务对经济决策影响的大小，来选择合适的会计方法和程序。而税法不承认重要性原则，只要是应纳税收入或不得扣除项目，无论金额大小均需按规定计算所得。例如会计准则对以前年度的重大和非重大会计差错给予了不同的更正方法，而税法则从不采用“重要性”原则。
（4）实质重于形式原则会计准则规定企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。例如在售后回购业务的会计核算上，按照“实质重于形式”的要求，视同融资进行账务处理。但税法并不承认这种融资，而视为销售、购入两项经济业务分别进行处理，缴纳流转税和所得税。
2.会计计量和税收法规会计计量主要包括两大部分：资产计价和收益确认。资产计价是反映企业主体财务状况的重要手段，而经过一段时期对资产的变动状况和结果加以量化就是收益确认。比如：如果资产的账面价值超过使用或销售而收回的价值，会计上该资产是按超过其可收回价值计量的。这时该项资产应视为已经减值，企业就应当确认资产减值损失。新准则根据稳健性要求，要求企业计提8项减值准备。说明准则在资产的计量属性上对传统的历史成本进行了修正，而税法则不允许除坏账准备外的7项减值准备在税前列支，也就是在应税所得额的确认上严格以历史成本为计量属性。
3.会计政策和税收法规会计政策是企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采用的具体会计处理方法。例如，新准则规定，企业应当根据固定资产的性质和消耗方式，合理地确定固定资产的预计使用年限和预计净残值，并根据科技发展、环境及其他因素，选择合理的固定资产折旧方法，批准后作为计提折旧的依据。这一规定事实上赋予了企业更大的自主权，使企业在确定折旧政策时，既要考虑固定资产的有形损耗，也要考虑无形损耗。而税法规定，企业固定资产的折旧必须在法定使用年限内依直线法计算，对未经批准而采取加速折旧或直线法以外的其他折旧方法，纳税时需作纳税调整。
4.会计实务和税收法规（1）收入确认。新准则和税法对收入确认在时间上的规定差异较大。新准则从实质重于形式原则和谨慎性原则出发，侧重于收入实质性的实现；而税法从组织财政收入的角度出发，侧重于收入社会价值的实现（对单个企业来说收入可能还未实现）。这一点从税法对视同销售、售后回购的规定可以看出。
（2）成本确认。所得税法中关于销售（营业）成本的概念与会计准则的主营业务成本、其他业务成本的计算口径存在一定的差异。《企业所得税税前扣除办法》规定，成本是纳税人销售商品（产品、材料、废料、废旧物资等提供劳务、转让固定资产、无形资产（包括技术转让）的成本，因此销售（营业）成本归集的内容不仅包括主营业务成本，还包括其他业务成本和营业外支出。
（3）关联方交易。会计准则对关联方交易主要是从关联方关系的形式、交易的类型以及相关的信息披露等方面进行规范，目的是为会计报表使用者提供更为可靠的信息，对关联方企业之间的业务往来不要求按公平价格调整账务。税法则是为了防止纳税人利用关联方关系避税，而针对关联方交易专门制定其税务处理的原则和规则，明确规定“税务机关有权进行合理调整”。
（4）债务重组。会计准则规定债务人通过重组获得的收益不计入损益，而计入资本公积。而税法则规定债务重组收益应全额确认为当期应税所得。
（5）非货币性交易。非货币性交易在会计上不确认为收入，但按照现行税法的规定，非货币性交易双方均要视同销售处理，根据换出资产的不同类别计算应缴流转税，同时按照公允价值（计税价）与换出资产的账面价值的差额，确认为当期所得，调整应纳税所得额。