关于《独立审计实务公告第1号
——验资（修订征求意见稿）》的说明
一、关于修订原公告的必要性
《独立审计实务公告第1号--验资》（以下简称原公告）自1996年1月1日施行以来，对规范注册会计师执行验资业务，提高验资业务的质量，起到了积极的作用。但是，近年来社会经济和法律环境发生了巨大变化，需要注册会计师进行验资的领域不断扩大，验资业务日趋复杂。特别是随着企业所有制结构的变化，企业的组织形式、投资主体及出资方式呈多元化趋势，注册会计师在验资实务中遇到了许多新情况、新问题，急需修订原公告和相关的指南加以规范。此外，原公告实施已近5年，在执行过程中有些条款存在难以操作或与相关法规不协调的问题。尤其是近年来会计师事务所涉及验资的诉讼案件屡屡发生，验资风险不断增加，法律界、社会公众以及有关监管部门对注册会计师出具的验资报告的作用等存在一定误解，验资报告被滥用的情况十分严重，而原公告对验资报告的作用、注册会计师的责任缺乏明确、具体的规定。因此，为了适应经济形势的发展变化，满足验资实务的客观需要，提高验资业务质量，降低验资风险，保护社会公众和注册会计师的合法权益，有必要对原公告进行修改、完善。
二、关于修订原公告的原则
（一）着重解决原公告中存在的突出问题。近两年，我们在部分省市进行调研中发现注册会计师在执行验资业务时存在各种各样的问题，有的涉及法规政策问题，有的则与从业人员素质有关。这些问题不可能通过修订原公告全部得到解决。我们只能针对比较突出的问题作出相应规定，有些问题要待相关法规修改后才能解决。
（二）坚持务实、接轨、配套和科学原则。在修订过程中，我们着重从以下几方面解决问题：（1）力求使原公告的各项规定符合实际并切实可行。对理论上可行而实际做不到的，或原来可行现在不可行的规定加以修改。（2）修订后的公告应尽可能与其他相关法律法规的规定一致。（3）同步修订验资执业规范指南，使其与修订后的公告相衔接和配套。
三、关于本修订稿几个问题的说明
（一）关于总体修订情况
本修订稿与原公告相比，框架结构略有调整，章数由5章减少至4章，删除了原公告的第二章"一般原则"，将有关内容分别并入"总则"、"验资范围与要求"和"附则"中。这主要是为了与现行法规体例、格式相一致。总条数由原来的22条增加为25条。共修改了14条，增加了6条，删除了3条。本修订稿内容的主要变化是：（1）更加明确界定了验资的目的、内容和范围；（2）进一步明确了被审验单位及其投资者和注册会计师各自的责任；（3）强调了验资工作的局限性和时效性；（4）补充并严格了审验程序；（5）修改和完善了验资报告的内容，明确了验资报告的作用。
（二）关于验资的定义
本修订稿对验资的定义作了以下修改：
1．将原公告中"对被审验单位的实收资本（股本）及其相关的资产、负债的真实性、合法性进行审验"修改为："对被审验单位注册资本的实收或变更情况的真实性、合法性进行审验。"这与修改前的定义相比，一方面增加了变更验资的内容，另一方面，进一步明确了验资的具体内容，体现了相关法规对注册会计师验资工作的要求。原来的验资定义，虽然从会计学角度讲比较科学、严谨，但它是在被审验单位已经建立会计账簿并对验资事项作出相关会计处理的前提下才适用的。而实际上大多数内资企业在进行设立验资时，由于企业尚未成立，大都不可能建立会计账簿及对投资者缴纳的投资款作出会计处理。在此情况下要求注册会计师对被审验单位的实收资本及其相关的资产、负债进行审验，在实务中是很难操作的。而且验资报告使用者并不关心被审验单位是否对验资事项进行了会计处理，他们所关注的是投资者的出资是否到位，出资行为是否真实。从验资内容的修改可以看出，原公告是建立在会计报表审计理论基础上的，本修订稿对此有所突破。
2．将验资的目的明确为："对被审验单位注册资本实收情况的真实性、合法性进行审验，并发表审验意见。"在我们收集的反馈意见中，对此问题存在两种不同意见。一种意见认为应该删除"真实性、合法性"，或者加上限定条件。主要理由是：由于验资的固有局限及注册会计师的职权限制，注册会计师对于被审验单位注册资本的实收或变更情况的真实性、合法性进行审验并发表意见是有限度和有条件的，即必须是建立在被审验单位及其投资者提供真实、合法、完整的验资资料的基础之上的。另外,对投资者出资合法性的判断有些已超出注册会计师的专业胜任能力。因为所谓的合法性，是指投资者的出资行为是否符合《公司法》、《中外合资经营企业法》、《中外合作经营企业法》、《外资企业法》以及企业登记管理有关法规等的规定，在许多情况下，特别是对投资者的投资来源、投资能力等是否合法注册会计师很难判断。
另一种意见认为应坚持"真实性、合法性"的提法，理由是：第一，关于真实性，在国家相关法规中已有规定。如《企业法人登记管理条例施行细则》（国家工商局令第66号）第34条中明确规定："验资证明是会计师事务所或者审计事务所及其他具有验资资格的机构出具的证明资金真实性的文件"。第二，由注册会计师验证被审验单位注册资本实收或变更情况的真实性、合法性并出具验资报告，是企业进行设立或变更登记的需要。如果注册会计师不验证被审验单位注册资本的实收或变更情况的真实性、合法性，就无法满足验资报告使用者的要求，验资也就失去了它存在的价值与意义。为此，本稿修订时仍然保留了"真实性、合法性"的提法。当然，由于注册会计师的专业能力及职权所限，注册会计师所出具的验资报告不可能对"真实性、合法性"提供绝对保证。这与验资报告使用者以及社会公众对注册会计师的期望相比存在一定差距。
3．明确区分了两类验资业务，并规定了设立验资和变更验资的划分方法和具体内容。按照修订稿的规定，设立验资和变更验资的类型取决于被审验单位在企业登记机关申请登记时的类型。设立验资和变更验资内容的规定，主要参考了《公司注册资本登记管理暂行规定》（国家工商局令第44号）的相关内容。
（三）关于被审验单位的定义
本修订稿第三条，将原来的"在中华人民共和国境内新设立的，依法应当进行验资的企业和实行企业化管理的事业单位"，改为"在中华人民共和国境内已设立或拟设立的，依法应当进行验资的企业"。这样修改，主要是考虑原定义中"新设立的企业和实行企业化管理的事业单位"，是仅针对设立验资而言的。由于修订稿在验资的定义中增加了变更验资的内容，被审验单位的定义也需随之作相应修改。需要说明的是关于非企业的其他经济组织的验资业务，本修订稿将其作为其他验资业务，列在"附则"中。
（四）关于验资的责任
近年来验资方面的诉讼案不断发生，都涉及到相关责任问题。特别是对于原公告第四条中"验资报告的真实性、合法性"的理解，业内、外人士存在较大分歧。虽然原公告第四条对验资报告的真实性、合法性作了明确解释，但却得不到法律界、社会公众和有关监管机构的认同。他们认为，注册会计师对验资报告的真实性负责，就是要对验资报告的内容和结论与实际情况完全相符负责。而实际上，如果存在投资者恶意作弊或与有关机构、人员串通舞弊，提供注册会计师不能识别的虚假证明材料等情况，即使注册会计师以应有的职业谨慎态度执行验资业务，也可能得出不适当的审验结论，导致所发表的审验结论与实际情况不符。在此情况下，如果要求注册会计师对其审验结论承担责任，是很不公平的。因此，注册会计师对有关"真实性、合法性"所发表的意见是有一定条件的，注册会计师只能合理保证而不能绝对保证审验结论与事实相符。为了 避免社会各界对注册会计师所承担责任的误解或对注册会计师期望过高，并与国际惯例相一致，我们删除了原公告第四条，并且在修订稿中增加了第四条和第五条，进一步明确了被审验单位及其投资者和注册会计师各自的责任，同时还在第十七条中强调了验资报告的作用和"合理保证"的概念。
（五）关于对错误、舞弊及违反法规行为的关注
目前注册会计师面临验资方面的诉讼越来越多，投资者出资时弄虚作假十分普遍，验资风险日益增加。针对此种情况，修订稿增加了第六条，强调保持职业谨慎态度的重要性，并要求注册会计师在执行验资业务时充分关注被审验单位的错误、舞弊和违反法规行为，以便提高验资业务质量，规避验资风险。
（六）关于审验范围
原公告对审验范围的规定与国家工商行政管理部门的要求不尽一致，特别是未明确变更验资的范围，实务中因缺乏统一规范作法不一。为了比较准确、具体地界定验资的范围，本修订稿对原规定作了较大修改，主要是根据相关法规的要求、验资实务的需要以及验资的定义，分别按设立验资和变更验资两种情况作了规定（修订稿第十条、第十一条）。
（七）关于审验程序
考虑到有关法规的要求和验资业务的高风险性，本次修订中严格了某些审验程序，对原来不够明确或与相关法规有矛盾的条款进行了修改、补充（修订稿第十二条），删除了原公告第十二条的内容，增加了某些基本原则和必要程序。例如，对于货币出资的审验，增加了银行函证的必要程序。这样规定主要是考虑实施银行函证程序，有助于发现被审验单位的舞弊行为，对于规避风险是很有必要的。原公告中未作此规定，是因为在当时的经济和法律环境下，注册会计师很难执行银行函证程序。1999年1月，财政部、中国人民银行联合印发了《关于做好企业的银行存款、借款及往来款项函证工作的通知》（财协字[1999]1号）后，执行此程序的障碍已经基本消除，因此，在本次修订中，我们增加了此项规定。对于实物出资，原公告中未明确必须进行评估或价值鉴定，这与《公司法》及其他相关法规的规定不一致，执行中遇到不少问题。因此，修订稿明确规定：对于实物的价值，应按照国家有关规定在资产评估或价值鉴定的基础上进行审验。关于无形资产的审验亦是如此。
对于原公告未规范而实务中已大量存在的以净资产折合实收资本（股本），以资本公积、盈余公积、未分配利润、债务等转增资本或因合并、分立等变更注册资本的情况，本修订稿中补充了有关的审验程序及基本要求。
（八）关于出资方式
《公司法》中规定的出资方式只有货币、实物、工业产权、非专利技术、土地使用权这5种方式。但由于市场经济日益发展，企业组织及经营形式多样化，改组、合并、分立等日益频繁，一些新的出资方式也不断涌现，如投资者以其净资产、债权、长期股权投资等作为出资，实务中已大量出现。对于新的出资方式，虽然一些部门规章有具体规定，但在《公司法》未作出规定的情况下，本修订稿不宜作出具体规定，否则就会出现与《公司法》不符的矛盾。
（九）关于实物和无形资产的产权转移问题
《公司法》规定："以实物、工业产权、非专利技术或者土地使用权出资的，应当依法办理其财产权的转移手续。"但由于内资企业设立时，是先验资后申请登记、领取营业执照，在验资时无法办妥有关的产权过户手续，而国家有关规定也允许其在成立之后的一定期限内办理有关手续。为此，修订稿增加了第十三条，要求注册会计师获取有关承诺函，并在验资报告中予以披露。
（十）关于验资报告的作用
由于近年来验资方面的诉讼案不断增加，验资报告被滥用的情况日益严重，注册会计师行业、社会公众、法律界、有关监管部门对验资报告的作用存在不同理解，财政部曾于1999年7月印发了《关于明确注册会计师验资报告作用的通知》（财协字[1999]102号），明确规定了验资报告的作用。因此，本修订稿增加了第十七条第二款，对有关问题作了具体规范，并强调了验资报告的时效性和针对性。
（十一）关于验资报告的内容与格式
修订稿在验资报告内容方面的主要修改是，增加了验资报告的作用及其使用责任（修订稿第十七条）。这样修改基于以下考虑：一是验资作为一种特殊目的的审计业务，其报告的编制应符合《独立审计实务公告第6号--特殊目的业务审计报告》的规定，注册会计师应当在报告中说明验资的目的以及在分发和使用上的限制，这样规定也符合有关国际惯例。二是针对目前验资报告使用不当的情况十分普遍，有必要在验资报告中对其作用和使用责任加以明确。
关于验资报告意见段的内容本修订稿作了较大修改，分别规范了设立验资和变更验资报告意见段的具体内容，并对分期出资的审验问题作了规定（修订稿第十九条）。
本修订稿对验资报告附件的内容也作了必要的修改。主要考虑了验资业务的实际需要，特别是验资报告使用者的要求。
四、需要研究的几个问题
在原公告修改过程中，我们还遇到以下一些问题，目前在理论界、实务界尚存在争议，在此一并提出以便与大家共同探讨。
1、验资是否应属于审计的范畴？验资与审计在本质上有哪些不同之处？
2、如何确定变更验资及分期出资的审验范围？注册会计师是否应对以前由其他注册会计师审验的结果负责？
3、注册会计师在利用资产评估报告、财产价值鉴定书等文件时应承担什么责任？
4、如何确定验资的时点？对于资本投入日或变更日至验资报告日期间发生的"期后事项"，注册会计师应承担什么责任？
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